חוזר 04/25
הטבות במס לגבי בניינים להשכרה
תוכן עניינים
1. מבוא
1.1. פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון (להלן: "החוק") עוסק במתן הטבות במס לגבי בניינים למגורים. המטרה של חקיקת פרק שביעי 1 לחוק הייתה להגדיל את היצע הדירות המיועדות להשכרה.
1.2. ביום 18/11/2021 אושר תיקון מס' 75 לחוק במסגרת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו- 2022, התשפ"ב- 2021 (להלן: "התיקון" ו/או "חוק התכנית הכלכלית), אשר במסגרתו הוחלף1 מסלול ההטבות הישן לבניינים להשכרה (להלן: "המסלול הישן" ו/או "מסלול ההטבות הישן") במסלול בו יינתנו הטבות מס גבוהות יותר מאלה הניתנות במסלול הישן, אך בתנאים מחמירים יותר (להלן: "המסלול החדש" ו/או "מסלול ההטבות החדש").
1.3. קבלת הטבות המס הניתנות במסגרת פרק שביעי 1 כרוכה בפניה לרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (להלן: "הרשות להשקעות") לצורך קבלת אישור לתכנית של בניין להשכרה למגורים.
1.4. מטרתו של חוזר זה הינה לסקור את סוגיות המיסוי השונות העולות מתוך הוראות החוק הנוגעות למסלול ההטבות הישן בלבד.
2. פרק שביעי 1 לחוק – מסלול ההטבות הישן
פרק שביעי 1 מקנה הטבות מס לבעלי בניינים להשכרה המיועדים למגורים. יובהר כי מסלול ההטבות הישן חל על בניינים להשכרה שהוגשה לגביהם בקשה לכתב אישור מהרשות להשקעות עד ליום 31/12/2023, גם אם כתב האישור ניתן לאחר מועד זה) (לעניין הארכת המועד בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" – ראה סעיף 3 להלן).
2.1. הגדרות
2.1.1. בניין – לרבות מספר בניינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת, למעט חלק מבניין. בעל הבניין, רשאי לבחור האם להחיל את הוראות החוק על בניין אחד או על מספר בניינים לבחירתו (ככל שנבנו יחד באותה תקופה ובאותו אתר) וזאת במסגרת הבקשה שתוגש לאישור. לעניין חלק מבניין, סעיף 53א(ב) לחוק קובע כי מינהלת הרשות להשקעות (להלן: "המינהלה") רשאית לאשר כי חלק מבניין ייחשב כבניין להשכרה אם נתקיימו התנאים שלהלן:
• בחלק שאושר יש לפחות 8 דירות מגורים ובבניין חדש להשכרה בחלק המאושר יש לפחות 6 דירות מגורים2
• לאדם שהוא בעל הזכויות בחלק המאושר, בתום הבניה או במועד קבלת ההטבות, אין זכות כלשהי בחלק אחר של הבניין והוא אינו קרוב של אדם אשר לו יש זכות כאמור.
1 יצוין כי המסלול הישן נותר בתוקף עד ליום 31/12/2023, כפי שיפורט בסעיף 3 להלן..
2 עד לתיקון 54 לחוק שתחילתו 24/05/2002 נדרשו בבניין חדש להשכרה לפחות 8 דירות מגורים.
אם באחד מהמועדים (תום בניה או מועד קבלת ההטבות) תהיה לאדם זכות כלשהי בחלק האחר של הבניין, לא יאושר "חלק מבניין. הדרישה נועדה למנוע מצב בו בעל בניין להשכרה יגדיר רק חלק מהבניין כבניין להשכרה, וכך יוכל להשכיר מספר קטן יותר של דירות כדי לעמוד בתנאי של השכרת מחצית משטח הרצפות. במסגרת מדיניות שפרסמה הרשות להשקעות, הדירות המושכרות למגורים יכולות לשמש את בעל הבניין או קרובו למגורים, בהתקיים התנאים המפורטים במדיניות כאמור3
לעניין זה,
זכויות – בעלות או שכירות ובאיגוד מקרקעין, זכות בהון או בכוח ההצבעה.
קרוב – יראו אדם כקרוב של אדם אחר:
* קרוב כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1) לפקודה.
* בעל שליטה באדם אחר.
* האדם האחר בעל שליטה בו.
* אדם שלישי הוא בעל שליטה בשניהם.
בעל שליטה – כהגדרתו בסעיף 3209) לפקודה.
• ניתן לאשר חלק מבניין להשכרה גם אם הבניין המקורי לא עומד בהגדרת "בניין המינהלה יכולה לאשר חלק מבניין כאמור לעיל, ולכן ההוראה אינה להשכרה4" רלוונטית לבניין המקורי אלא אך ורק לאותו החלק אותו המינהלה מתבקשת לאשר, ורק אותו חלק נדרש לעמוד בתנאים לאישור "בניין להשכרה" כאמור5
2.1.2. בניין להשכרה – בניין שאושר על ידי הרשות להשקעות כנכס מאושר, שלפחות מחצית משטחו מיועדת להשכרה למגורים, ובנייתו הסתיימה לאחר 31/07/1988.
2.1.3. בניין חדש להשכרה – בניין להשכרה המתקיים בו אחד מאלה:
• הבניין אושר החל מהיום הקובע (להלן: "01/01/2009").
• הבניין אושר לפני 01/01/2009 והושכר לראשונה אחרי 01/01/2009.
• החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני 01/01/2009 לתקופה של לפחות 5 שנים, ולאחר 01/01/2009 )ובתום 5 השנים הנ"ל(, הושכר לפחות מחצית שטח הבניין, לתקופת השכרה נוספת שלא פחתה מ- 5 שנים. יובהר כי כל בניין להשכרה יכול לעמוד בהגדרת בניין חדש להשכרה, וזאת כל עוד הבניין מושכר במשך 5 שנים לאחר 01/01/2009 [בכל\ אחת מהתקופות (5 שנים ראשונות ו- 5 שנים נוספות) תקופת השכירות נבחנת במצטבר, ולכן אין הכרח שהשכירות תהיה רצופה].
2.1.4. דירה – חדר או מערכת חדרים שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, למעט חדר או מערכת חדרים כאמור במלון או בבית אבות. המינהלה פרסמה מגבלות ותנאים נוספים לעניין זה, במסגרת נוהל הרשות להשקעות6 כלהלן:
3 לעניין זה ראו מדיניות הרשות להשקעות שפורסמה ביום 30/06/2021 באתר האינטרנט של הרשות להשקעות.
4 לדוגמה: רכישת זכויות בניה בבניין ישן, והוספת קומות בהן נבנו דירות השכרה.
5 ראה עת"מ 59787-03-17 קומותיים בע"מ נ' כחלון ואח' (פורסם בפדאור, 26/11/2019).
6 נוהל הרשות להשקעות, שפורסם באתר האינטרנט של הרשות להשקעות, לעניין אישור תכניות להקמה, הרחבה או רכישה של נכס שהוא בניין להשכרה למגורים בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון (להלן: "נוהל הרשות להשקעות").
• מקבצי דיור המהווים תחליף לדיור מוגן עבור עולים וקשישים עצמאיים אשר מתקיימים מביטוח לאומי וזקוקים לסביבה מגנה ותומכת, לא ייחשבו "דירה" לצורך החוק7
• מעונות לסטודנטים – דירות בבניינים להשכרה אשר ישמשו כדירות להשכרה לסטודנטים ייחשבו כ"דירה8" הדירה תהיה מרוהטת, ויינתנו שירותים שונים, כגון:
אחזקת הדירות, לרבות תיקונים שוטפים, שיפוץ שנתי, בדק בית, ניקיון וכו. ראה תנאים נוספים במסגרת נוהל הרשות להשקעות. נבהיר כי נושא זה נמצא בסמכותה של המינהלה בהתאם לכללים ולנהלים המפורסמים על ידה.
• בעלות על חלק מדירה – דירה המוחזקת על ידי יותר מבעלים אחד, תאושר כחלק מ"דירה", ובלבד שהדירה בבעלות משותפת תושכר למגורים כיחידה אחת שלמה לשוכר אחד בכל פעם. לדוגמה: 2 בעלי דירות מחזיקים 10 דירות כל אחד ועוד דירה משותפת. בהנחה ויעמדו בתנאי החוק והנוהל של הרשות להשקעות, כל אחד מבעלי הדירות יוכל לקבל כתב אישור על 10.5 דירות, מתוכן יצטרך להשכיר לפחות 6 דירות.
2.2. תנאים לזכאות להטבות המס
2.2.1. בעל בניין חדש להשכרה יהיה זכאי להטבות במס כמפורט בסעיף 2.4 להלן, אם עומד בשני התנאים שלהלן, בהתאם להוראות סעיף 53ב לחוק:
(1) לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן למגורים הייתה 5 שנים לפחות מתוך 7 שנים שלאחר תום הבניה9 (להלן: "תקופת ההשכרה הממוצעת").
(2) לא נעשתה לגבי דירות אלה מכירה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות השכרה. יובהר כי תקופת ההשכרה של 5 שנים לא צריכה להיות רצופה ואין דרישה לחוזה שכירות אחד.
2.2.2. תקופת השכרה ממוצעת תחושב כחיבור של מספר חודשים שבהם הייתה מושכרת כל אחת מהדירות, התוצאה תחולק במספר הדירות המושכרות הנמנות בחלק המושכר של הבניין, ולאחר מכן תחולק ב- 12 (12 חודשים בשנה). לצורך חישוב תקופת ההשכרה הממוצעת, ניתן לקחת בחשבון את כל הדירות הנמצאות במחצית שטח הרצפות שהושכרה וניתן לקחת חלק מהדירות הנמצאות במחצית שטח הרצפות, ובלבד ששטחן מהווה לפחות מחצית משטח הרצפות. חישוב זה בא להקל על בעל הבניין, ולאפשר לו למכור חלק מהדירות על אף שלא כל הדירות הושכרו לפחות 5 שנים. לעניין זה, מספר הבהרות:
• אם בתום תקופת השכרה של 5 שנים לפחות מתוך 7 שנים (להלן: "התקופה הנדרשת" ו/או "תקופת השכירות הנדרשת"), תקופת ההשכרה הממוצעת אינה 5 שנים לפחות, בעל הבניין לא יהא זכאי להטבות מכוח החוק. הטבות שניתנו בתקופה השוטפת או הטבות שניתנו לדירות החופשיות10, תבוטלנה למפרע, ובעל הבניין להשכרה יהיה חייב בתשלום המס המלא שהיה חל אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה.
• אם דירה הכלולה במחצית משטח הרצפות של הבניין הושכרה במשך התקופה הנדרשת, אך תקופת ההשכרה הממוצעת אינה 5 שנים לפחות לא ניתן יהיה למכור אותה ולקבל הטבות בגין המכירה.
• אם דירה הכלולה במחצית משטח הרצפות של הבניין הושכרה במשך התקופה הנדרשת ותקופת ההשכרה הממוצעת היא לפחות 5 שנים, ניתן יהיה למכור את הדירה ולקבל הטבות במכירה, וזאת אף אם לא הושלמה תקופת השכירות הנדרשת לשאר הדירות בבניין.
• יובהר כי יש לעמוד בתנאים בשבע השנים מתום תקופת הבניה או בחמש שנות ההשכרה הנדרשות, לפי המוקדם, לגבי כל אחת מהדירות בבניין שיועדו להשכרה במסגרת האישור שניתן על ידי המינהלה, אחרת לא תינתנה הטבות.
• תקופות בהן הדירה לא הושכרה למגורים, לא תילקחנה בחשבון לצורך חישוב תקופת ההשכרה הממוצעת.
• אם בעל הבניין להשכרה לא עומד בתנאי כתב האישור, לעניין מספר הדירות שיש להשכיר, אך עומד בתנאי החוק, עליו לפנות לרשות להשקעות לעדכון כתב האישור. לדוגמה: בכתב האישור אושרו לבעל בניין להשכרה 10 דירות מתוכן עליו להשכיר 9 דירות (כל הדירות שוות בגודלן לצורך מבחן שטח הרצפות). בפועל הוא צפוי להשכיר רק 7 דירות. למרות שבעל הבניין להשכרה צפוי לעמוד בהוראות החוק (5 דירות בדוגמה), עליו לפנות לרשות להשקעות לעדכון כתב האישור.
לעניין תקופת השכרה ממוצעת, ראה דוגמה בנספח א' להלן.
2.2.3. מכירת בניין להשכרה לפני שחלפה התקופה הנדרשת בחוק:
• בסעיפים 53ב(א) ו- 53ב(ב) לחוק נקבע שלצורך קבלת ההטבות, מי שבנה בניין להשכרה נדרש להשכיר את הדירות למגורים במשך 10 שנים או 5 שנים, בהתאם למעמדו של הבניין, ולא למכרן בתקופה זו. סעיף 53ב(ג) מאפשר מכירת הדירות להשכרה גם אם לא חלפו התקופות כאמור, ובלבד שיימכרו לפחות 50 דירות לרוכש אחד שיתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם לכל התנאים בחוק ובמסגרת כתב האישור (לרבות התנאים הקבועים בנוהל הרשות להשקעות).
• מכירה כאמור תתאפשר אם המינהלה תאשר את התכנית של בונה הבניין לפני שתסתיים בניית הבניין. על בונה הבניין להשכרה (להלן: "הבונה" ו/או "בונה הבניין") להגיש למינהלה בקשה להסבת הבניין להשכרה לרוכש. אם המכירה תאושר על ידי המינהלה הבונה יקבל אישור למכירת הדירות, וכתב האישור יוסב לרוכש שעליו יחולו התנאים, ההתחייבויות והזכויות הגלומות באותו כתב האישור. יובהר כי יש לפנות לרשות להשקעות בבקשה להסבת הדירות לפני המכירה. לא נעשתה פניה כאמור, לא יינתן אישור להסבת כתב אישור לרוכש.
7 לעניין זה ראה סעיף 11 לנוהל הרשות להשקעות.
8 לעניין זה ראה סעיף 10 לנוהל הרשות להשקעות.
9 בניין להשכרה במסגרת החוק כנוסחו עובר לתיקון מס' 40 דרש השכרה לתקופה שלא תפחת מ- 10 שנים מתוך 12.
10 דירות שאושרו במסגרת כתב האישור, אך לא יועדו לשכירות. לדוגמה: במסגרת כתב האישור אושרו 30 דירות, מתוכן 20 דירות יועדו לשכירות, כלומר: 10 דירות הינן דירות חופשיות שניתן למכור אותן כבר מהיום הראשון.
• כמו כן, מתן ההטבות הן לבונה הבניין והן לרוכש, מותנה במתן ערובות לפקיד השומה ו/או למנהל מיסוי מקרקעין. במקרה של הפרה, החזרת ההטבות חלה רטרואקטיבית הן על בונה הבניין להשכרה והן על הרוכש, ביחד ולחוד.
2.2.4. אדם שרכש בניין להשכרה מהבונה, ועמד בתנאים הנדרשים, יהיה זכאי להטבות כאמור בסעיף 53ג לחוק (ראה סעיף 2.4 להלן). נוסף על האמור, אם ויתר בונה הבניין על כל ההטבות הגלומות בתכנית המאושרת, הרוכש יהא זכאי גם למס רכישה בשיעור של 0.5%.
2.2.5. היבטי חוק מע"מ
סעיף 31)1א( לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975- (להלן: "חוק מע"מ") פוטר ממס ערך מוסף מכירת חלק מבניין, שאושר כבניין להשכרה, ובתנאי שהושכר לפחות 5 שנים. החל מתיקון 59 לחוק מע"מ ניתנה התייחסות בסעיף 31(1א) לחוק מע"מ למכירת חלק מבניין להשכרה שנמכר לרוכש שהתחייב להשכירו כנדרש בסעיף 53ב(ג) לחוק. ראה התייחסות להיבטי חוק מע"מ בהרחבה בסעיף 2.11 להלן.
2.3. אפיון שוכרים
במסלול הישן לא הוגדרו התנאים להשכרה במסגרת החוק. עם זאת, נוהל הרשות להשקעות שנקבע מכח סמכויות המינהלה שבסעיף 19 לחוק, קובע שהמינהלה תאשר תכנית השכרה המיועדת לכלל האוכלוסייה. כאשר מדובר בהשכרה לתאגידים, המינהלה, לרוב, לא תאשר את התכנית למעט במקרים חריגים, וזאת בהתאם לשיקול דעתה (לדוגמה: מעונות סטודנטים ושכירות משנה ליחידים, כמפורט בסעיף 10א לנוהל הרשות להשקעות משנת 2024).
2.4. הטבות המס
בסעיף 53ג לחוק מנויות ההטבות הניתנות לבעל הבניין להשכרה שעמד בתנאים כאמור בסעיף 53ב לחוק. יובהר, כי בהתאם לאמור בסעיף 72א לחוק, מקום בו נעשו שינויים בהטבות המס במסגרת תיקונים שונים בחוק, יש לקחת בחשבון את הטבות המס הרלוונטיות במועד הוצאת כתב האישור (גם אם הן שונות מההטבות שהיו בעת הגשת הבקשה). נוסף על האמור, ההטבות תינתנה על כלל הדירות שאושרו, גם אם לא נדרש במסגרת כתב האישור להשכיר אותן. להלן ההטבות הניתנות במסגרת סעיף 53ג לחוק.
2.4.1. פחת בשיעורים מוגדלים
סעיף 53ג(א) לחוק קובע שיעור פחת של 20% על דירה בבניין חדש להשכרה. דירה שהושכרה חלק מהשנה, יחושב בגינה פחת יחסי בהתאם לתקופה שבה הושכרה.
2.4.2 שיעורי מס על הכנסה מבניין חדש להשכרה – סעיף 53ג(ב1) לחוק: הכנסה חייבת או שבח ריאלי מבניין חדש להשכרה ימוסו לפי שיעורי המס שלהלן11
סכום אינפלציוני חייב ימוסה בשיעור 10%.
2.4.3. דיבידנד
דיבידנד המשולם לאדם מתוך רווחי בניין להשכרה או בניין חדש להשכרה, בניכוי מס החברות החל על החברה בעלת הבניין, יהיה חייב בשיעור מס של 20% (15% לפני 01/01/2014 13) עד לתיקון מס' 71 לחוק, שיעור המס על דיבידנד כאמור היה 15% ובהתאם להוראות סעיף 72א לחוק שעניינו "יציבות ההטבות", שיעור מס זה ימשיך לחול על דיבידנד. יצוין כי דיבידנד שמחולק מרווחים של בניינים שכתב האישור לגביהם ניתן לפני 1/1/2014 14 המחולק לחברה, יחויב בניכוי במקור של מס הדיבידנד ולא יחולו לעניין זה הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, אולם יחול סעיף 47(ב)(2)(ב) לחוק, לפיו, כשחברה תחלק את הדיבידנד שחולק לה, תהא זכאית לנכות את סכום הדיבידנד שחילקה מהכנסתה החייבת מבניין להשכרה.
2.4.4. ביטול הטבות
סעיף 53ב(ה) לחוק קובע, שאם ניתנה הטבה מכוח פרק שביעי 1 לחוק ולא התקיים אחד מהתנאים כאמור בסעיף 53ב לחוק, תבוטל ההטבה למפרע, ובעל הבניין להשכרה יהיה חייב בתשלום המס המלא שהיה חל אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה.
2.4.5 ויתור על הטבות
בעל בניין להשכרה רשאי לוותר על ההטבות שזכאי להן במסגרת החוק. בהתאם לסעיף 74א לחוק ניתן לוותר על כל ההטבות או חלקן.
2.5 הפסדים מבניין להשכרה
2.5.1. בסעיף 53ג(ה) לחוק נקבע כי כאשר ההכנסה החייבת מהבניין להשכרה קטנה מסכום הפחת לו זכאי בעל הבניין לפי סעיף 53ג(א) לחוק, וטרם חלפו 5 שנים מתחילת ההשכרה, יותר סכום הפחת בניכוי או בקיזוז רק כנגד הכנסות מבניין אחר להשכרה, שחלות בגינו הוראות פרק שביעי 1 לחוק ולא כנגד הכנסות אחרות של בעל הבניין. יודגש, כי גם במקרה שפעילות ההשכרה עולה לכדי עסק, לא יחולו על ההפסד שמקורו בפחת מבניין להשכרה הוראות סעיף 28(א) או (ב) לפקודה לפי העניין15.
2.5.2. חלפו 5 שנים מתחילת ההשכרה, ההפסד הנובע מהפחת שלא נוכה או קוזז בהתאם למגבלות כאמור בסעיף 3.5.1 לעיל, יקוזז בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה. הפסד שלא הופחת או קוזז מההכנסה מבניין להשכרה לא יופחת משווי הרכישה16 של הבניין להשכרה.
2.6. חילוף בניין להשכרה
הוסף סעיף 53ג1 לחוק אשר בו נקבעו הוראות לעניין חילוף בניין להשכרה ובניין 17 בתיקון 61 לחוק. לעניין סעיף זה, חילוף משמעו, מכירה של בניין להשכרה או בניין חדש להשכרה
חדש להשכרה18. (להלן: "הבניין הנמכר"(, ורכישה של בניין להשכרה או בניין חדש להשכרה )להלן: "הבניין החלופי"( כתחליף לבניין שנמכר. כאשר מתבצע חילוף כאמור, מוכר הבניין יהיה פטור ממס שבח. הפטור הינו זמני, ותשלום המס נדחה עד ליום מכירת הבניין החלופי. לעניין זה, ראה גם את האמור בהוראת ביצוע 6/2003, שעניינה הטבות במס לבעל בניין להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק )להלן: "הוראת ביצוע 6/2003").
11 לאחר תיקון 67 שחל על הכנסה חייבת שהופקה בשנת המס 2009 ואילך.
12 לעניין חברת משקיעי חוץ, ראה סעיף 51(ב1)(2) לחוק.
13 תיקון 71 לחוק שתחילתו ביום 01/01/2014.
14 לעניין זה ראה סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק והוראת ביצוע 6/2003.
15 וזאת בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק הקובע שהוראות החוק יחולו על אף האמור בכל חיקוק אחר.
16 כמשמעותו בסעיף 21 לחוק מסמ"ק.
17 לעניין חילוף בניין להשכרה, תחילתו ביום 01/01/2004.
18 עד תיקון 61 כל נושא החילוף היה מרוכז בסעיף 53ג(ו) לחוק אשר הפנה לסעיפים שונים בחוק מסמ"ק.
2.7. שטחי מסחר
בבניין בו יש חלק המיועד למגורים וחלק המיועד למסחר, המינהלה תאשר אך ורק את החלק המיועד למגורים. לעניין זה ראה סעיף 12 לנוהל הרשות להשקעות.
2.8. שינוי יעוד
בשינוי יעוד של בניין להשכרה מרכוש קבוע או פרטי למלאי עסקי (להלן: "שינוי היעוד למלאי עסקי"), יחול סעיף 5(ב)(1א) לחוק מסמ"ק. סעיף זה קובע כי אם חלפו 4 שנים מיום רכישת הבניין פטורה ממס, וזאת19 להשכרה ועד ליום שינוי היעוד למלאי עסקי, יראו בשינוי היעוד כאמור כמכירה אם נתקבל אישור מהמינהלה לאחר שינוי היעוד כאמור20. בעת מכירת הבניין להשכרה לאחר שינוי היעוד למלאי עסקי יראו את עלות המלאי כיתרת שווי הרכישה21 של הבניין כאמור. הוראה מקבילה קיימת גם במקרה של הפיכת מלאי לרכוש קבוע בסעיף 85(ד)(1) לפקודה לעניין שינוי ייעוד של בניין להשכרה. בשני המקרים לא ממסים את המכירה הרעיונית (בין אם בדרך של מכירה פטורה בחוק מסמ"ק ובין אם בדרך של מכירה לפי העלות בפקודה) ודוחים את המיסוי למועד המימוש של הדירות בפועל.
2.9. ירושה
כאשר בניין להשכרה שהוחזק על ידי יחיד, עובר בירושה, יש לפנות למינהלה לקבלת כתב הסבה מהמנוח ליורש22. הוראה זו אינה רלוונטית לגבי חברה המחזיקה בבניין להשכרה, מאחר והמנוח החזיק במניות, ואלה הועברו ליורש לאחר פטירתו. הבניין להשכרה נותר בבעלות החברה. על היורשים (בעלי המניות החדשים) לעדכן את הרשות להשקעות על שינוי בבעלי המניות של החברה בעקבות הפטירה, כל עוד לא ניתן אישור ביצוע סופי.
2.10. חברת בית
סעיף 64 לפקודה קובע כי יראו את הכנסתה החייבת והפסדיה של חברת הבית כהכנסתם החייבת והפסדיהם של בעלי המניות בהתאם להחזקתם בחברה. בהתאם לאמור, הכנסתה של חברת בית מבניין להשכרה תעלה לבעלי המניות על פי החזקתם ותמוסה בשיעורי המס של יחיד או של חברה כאמור בסעיף 53ג(ב) ו- (ב1) לחוק, לפי זהות בעל המניות אליו מיוחס הרווח. כדי למנוע כפל מס, רווחים שמקורם בבניין להשכרה, ששולם בגינם שיעור מס של יחיד כאמור לעיל ושחולקו ליחיד, יראו אותם כאילו לא חולקו. במסגרת תיקון 245 לפקודה בו הורחב סעיף 64 לפקודה, התווסף סעיף 64(ב)(6) לפקודה המאפשר לחברת בית להחזיק בבניין להשכרה כהגדרתו בפרק שביעי 1 לחוק. להרחבה בנושא הסדרי המס של חברת בית ראה חוזר מס הכנסה 2/2019 שעניינו "הוראות סעיף 64א – בעקבות תיקון מס' 245 לפקודה".
2.11. חוק מע"מ
2.11.1. סעיף 31(1) לחוק מע"מ קובע שהכנסה הנובעת מהשכרת דירה בבניין להשכרה לתקופה שלא עולה על 25 שנים תהא פטורה ממע"מ. בהתאם לעמדת רשות המיסים, הנתמכת בפסקי דין שניתנו23, כאשר הסכם שכירות נחתם בין בעל בניין להשכרה לבין חברה או גוף משפטי אחר, לדוגמה: עמותה (להלן: "הגוף המשפטי"), לא יינתן הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ, והעסקה תחויב במס מלא.
2.11.2. סעיף 31(1א) לחוק מע"מ קובע כי דירות בבניין להשכרה שהושכרו לתקופה של 5 שנים לפחות בתקופה של 7 שנים מסיום הבניה, תהיינה פטורות ממע"מ בעת מכירתן. יש לשים לב שדירות שלא הושכרו, גם אם אושרו במסגרת כתב האישור, לא תהיינה פטורות ממע"מ. כאמור בסעיף 2.2.5 לעיל, במסגרת התיקון שונה סעיף 31(1א) לחוק מע"מ (תיקון מספר 59), ונקבע כי הפטור יחול גם על דירות שנמכרו בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק.
2.12. מגבלת דמי שכירות24
במסגרת נוהל הרשות להשקעות נקבעה מגבלה של דמי השכירות שעל בעל הבניין לעמוד בה כדי לקבל את ההטבות הקבועות בחוק (להלן: "מגבלת דמי השכירות"25). מגבלת דמי השכירות נחלקת למגבלת דמי שכירות לדירה ומגבלת דמי שכירות לבניין (ראו דוגמה לחישוב המגבלות בנספח א' לנוהל הרשות להשקעות), כאשר חריגה ממגבלת דמי השכירות לבניין תשפיע באופן שונה אם נעשתה בתוך תקופת ההשכרה המתחייבת בחוק26 (להלן: "התקופה הנבחנת") או בתקופה שלאחר מכן וזאת כלהלן:
2.12.1. מגבלת דמי השכירות בתקופה הנבחנת:
• מדי שנה, במהלך התקופה הנבחנת, תיבחן מגבלת דמ"ש לבניין. אם בשנה מסוימת, הבניין לא יעמוד במגבלה זו, יבוטל מעמדו כבניין להשכרה למפרע, ובעליו יידרש להשיב את מלוא הטבות המס שקיבל בגין הבניין לרבות הטבות המס שקיבל בגין ההשכרה או המכירה של הדירות בבניין, הפחת המואץ שנדרש והטבות המע"מ ככל שנתבעו.
• מגבלת דמ"ש לדירה תבחן כל שנה שתובעים בה הטבות (גם לאחר התקופה הנבחנת). דירה שעמדה במגבלת דמ"ש לדירה, יהא בעל הדירה זכאי לתבוע הטבות בגין דמי השכירות. דירה שבאחת מהשנים לא עמדה במגבלת דמ"ש לדירה, לא יהא בעל הדירה זכאי לתבוע הטבות מכוח החוק באותה שנה.
2.12.2. מגבלת דמי השכירות לאחר התקופה הנבחנת
• דירה שלא עמדה במגבלת דמ"ש לדירה, לאחר התקופה הנבחנת, עדיין בעל הדירה יהא זכאי בגינה להטבות על השבח והמע"מ, וזאת בהנחה שעמדה בתקופה הנבחנת במגבלת דמ"ש לדירה. לא עמדה אותה דירה באחת או יותר מהשנים, בתקופה הנבחנת, במגבלת דמ"ש לדירה, לא יהא בעל הדירה זכאי להטבות על השבח והמע"מ כאמור.
• אם בשנה מסוימת, לאחר התקופה הנבחנת, הבניין לא יעמוד במגבלת דמ"ש לבניין, לא יהא בעליו זכאי להטבות המס על דמי השכירות של הבניין החל מאותו מועד.
3. הקלות בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" (להלן: "המלחמה")
כאמור לעיל, במסגרת התיקון נקבע כי מסלול ההטבות הישן יחול על בניינים להשכרה שהוגשה לגביהם בקשה לכתב אישור עד ליום 31/12/2023. במסגרת חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד- 2023 (להלן: "הוראת השעה"), הוארכה התקופה בה ניתן להגיש בקשה לכתב אישור במסלול הישן עד ליום 31/03/2024. נוהל הרשות להשקעות עודכן בהתאם.
4. סיכום
4.1. כאמור לעיל חוזר זה עוסק במסלול ההטבות הישן. החל מיום 31/03/2024 הרשות להשקעות לא מאשרת תכניות במסלול ההטבות הישן, אך תכניות שאושרו לפני מועד זה, זכאיות להטבות מכוח החוק בהתאם לתנאיו.
4.2. בימים אלו, במקביל לפרסום חוזר זה , מפורסם חוזר מס הכנסה, בנושא: פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון – הטבות במס לגבי בניינים לשכירות מוסדית. .4.3 חוזר זה אינו בא לגרוע או לקבוע דבר לעניין הפעלת סמכויותיה של הרשות להשקעות והמינהלה במסגרת הענקת כתבי האישור, עניין אשר בתחום סמכויותיהן הבלעדי27.
19 כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מסמ"ק.
20 בניגוד למצב בו אין אישור מינהלה שאז המכירה היא לפי שווי הבניין ביום שינוי הייעוד.
21 כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מסמ"ק.
22 בהתאם להוראות הסעיף שקובעות שלא יחולו בגין הדירות "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה אשר ממעטת ירושה.
23 ע"א 7973/11 ר.א שליט פיתוח בניה ויזום פרויקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, וע"א 8244/11 חברת נוף ים כחול אזור י"א בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ע"מ 6982-09-13 א.ב המפתח יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב, ע"א 2291/07 אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש.י סימון אחזקות בע"מ.
24 מגבלת דמי שכירות לא תחול על בניין להשכרה באזור פיתוח א'.
25 מגבלת דמי השכירות חלה על בניין חדש להשכרה וזאת בהתאם לנוהל הרשות להשקעות.
26 5 שנות השכרה בממוצע מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה – ראה לעניין זה סעיף 3.2.1 לעיל
27 לעניין זה, ראה את נוהל הרשות להשקעות, שפורסם באתר האינטרנט של הרשות להשקעות, לעניין אישור תכניות להקמה, הרחבה או רכישה של נכס שהוא בניין להשכרה למגורים בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון (להלן: "נוהל הרשות להשקעות"). כאמור בכל הנוגע לקבלת אישורים לתכניות בגין השכרה למגורים ו/או הפעלת סמכויות הרשות להשקעות להענקת כתבי אישור, יש לפעול בהתאם לנהלי והוראות הרשות להשקעות (לרבות המינהלה), הגוף המוסמך בהתאם לחוק, לעניין זה.
